A estrutura conceptual em que assenta a preparação das demonstrações financeiras pretende definir os grandes objectivos da contabilidade e a forma de como alcançar esses objectivos.

Segundo Tua Pereda (1997), a regulamentação contabilística teve ao longo dos tempos três fases que podemos resumir do seguinte modo:

· basear a regulamentação contabilística numa sequência dedutiva, com a definição de postulados, estabelecimento de princípios e a fixação de regras específicas;

O facto da existência da necessidade de uma estrutura conceptual geral e consensual já foi há uns anos atrás reconhecido pelo FASB (Financial Accounting Standards Boards-1976), e pelo IASC ( International Accounting Standards Committee-1989). As estruturas apresentadas pelas duas instituições não diferem muito uma da outra, e encontram-se estruturadas do seguinte modo:

Na perspectiva portuguesa, nomeadamente de alguns profissionais de contabilidade, o POC apenas é encarado como um conjunto de normas que visam resolver a tecnologia contabilística, isto é, a execução das contabilidades. Em Portugal, a classe dos profissionais de contabilidade não tem tradição de discussão das normas de contabilidade, visto que estas são impostas por uma Comissão de Normalização Contabilística que depende do Ministério das Finanças.

O nosso POC possui também uma estrutura conceptual: características da informação financeira, objectivos da informação financeira, características qualitativas da informação e princípios contabilísticos.

Em termos internacionais não existe uma uniformidade da estrutura conceptual da informação financeira. Na grelha seguinte descreve-se a forma como o suporte teórico varia de país para país.

Como se pode verificar denotam-se algumas diferenças quanto à estrutura conceptual das demonstrações financeiras. Podemos ainda referir que, a existência de uma estrutura conceptual é de grande utilidade para todos os intervenientes na produção e consumo de informação financeira. Destes intervenientes podemos destacar os organismos que produzem normas de contabilidade, os utilizadores da informação financeira, os auditores e fundamentalmente os que elaboram a referida informação.

Com a introdução do Euro surgirão alguns problemas, relacionados com a forma como se devem reconhecer e valorizar as operações efectuadas por uma empresa relativas à criação da moeda única, e consequentemente surgirão algumas dúvidas , como por exemplo:

- Que princípios contabilísticos estão relacionados com a introdução do Euro?

- Em que classes das demonstrações financeiras se irá reflectir a introdução do Euro?

- Quais os reflexos do Euro nas empresas que tenham um exercício diferente do ano civil?

Em Janeiro de 1999, deu início o chamado “regime transitório” para a introdução da moeda única, que irá decorrer até ao início de 2002. Nesta data será o fim do curso legal das moedas nacionais e só circulará o Euro.

Com um período transitório tão dilatado, podemos dividir as empresas em três categorias face à atitude perante a mudança para o Euro:

1- Empresas que mudaram de forma completa e imediata para o Euro em Janeiro de 1999;

2- Empresas cuja mudança só será feita no início de 2002, como é o caso das PME;

3- Empresas que vão adoptando o Euro parcialmente, ou seja, vão adoptando o Euro em algumas transações concretas (operações financeiras, importações/exportações dentro da zona Euro).

Estas opções vão conduzir a diferentes procedimentos contabilísticos, fiscais e de auditoria.

No período de transição verifica-se assim uma nova fase, pois entre países da zona euro deixam de existir diferenças de câmbio, em virtude da fixação irrevogável da taxa de câmbio entre o euro e as moedas nacionais.

Princípios contabilísticos relacionados com a moeda única

Os princípios contabilísticos que mais se relacionam com a introdução do euro, são o da prudência e o da especialização dos exercícios. Com o desaparecimento do risco de câmbio, as diferenças de câmbio que existiam, tiveram de ser regularizadas de forma definitiva até 31 de Dezembro de 1998.

No caso de se optar por dar preferência ao princípio da prudência, as diferenças de câmbio favoráveis são diferidas e não influenciarão os resultados contabilísticos. Se pelo contrário, prevalecer o princípio da especialização dos exercícios, então as diferenças de câmbio positivas são consideradas como proveitos e logo, influenciarão os resultados contabilísticos.

As empresas que desenvolvem a sua actividade económica com países estrangeiros, podem negociar em qualquer moeda, mas o registo de tais operações tem de ser impreterivelmente, numa única moeda. Podemos referir que, as empresas na data da transacção registam a operação convertendo a moeda estrangeira em moeda nacional, à taxa de câmbio do dia. Na data de balanço, essas dívidas de/a terceiros são actualizadas com base na taxa de câmbio dessa data. Tais procedimentos originavam diferenças, visto que a taxa de câmbio do dia da realização da transacção era diferente da taxa da data do fecho de contas.

Na data de 31 de Dezembro de 1998, as empresas foram obrigadas a actualizar as suas taxas de modo a que fosse eliminado definitivamente o risco de câmbio. Como tal, todas as operações que tivessem sido transaccionadas em moeda estrangeira foram convertidas em euros, e depois em escudos, à taxa de câmbio fixa.

Relativamente à conversão de moedas e notas estrangeiras é explicável serem imputadas à conta de resultados as diferenças positivas, e desta forma ser realizada a diferença positiva. Mas quando se trata de dívidas de/a curto prazo a contabilização das mesmas já não é tão linear.

Em Portugal as diferenças cambiais são levadas à conta de resultados quer sejam positivas quer sejam negativas. Mas por exemplo, no caso de Espanha seguem-se os seguintes princípios:

· Se as diferenças cambiais forem negativas, a sua contabilização deve ser considerada como custo;

· Se as diferenças cambiais forem positivas, as diferenças cambiais são consideradas como proveitos diferidos e só entrando em resultados no exercício em que ocorrer a liquidação da dívida.

Faz-se então referência aos princípios atrás enumerados, o da prudência e o da especialização dos exercícios. O princípio da prudência faz referência a que as diferenças negativas devam ser imputadas ao resultado do exercício enquanto que as diferenças positivas devem ser diferidas para o momento do vencimento da dívida. Segundo o princípio da especialização dos exercícios os custos e os proveitos só devem ser contabilizados quando obtidos ou incorridos, independentemente da data do seu pagamento.

Em Portugal, nos termos do POC, não existem normas semelhantes e as diferenças de câmbio positivas nas dívidas de/a curto prazo consideram-se sempre como proveito do exercício.

No que respeita às diferenças de câmbio nas dívidas de longo prazo a contabilização já se processa de forma idêntica, quer em Portugal, quer em Espanha, pois são sempre diferidas.

O princípio da prudência é utilizado como forma de integrar um grau de precaução devido à incerteza quanto ao comportamento da taxa de câmbio futura. No entanto, as diferenças cambiais entre os países que aderirem ao euro deixam de existir, pelo que parece sensato que as diferenças cambiais positivas de médio e longo prazo que tenham sido diferidas deveriam ser reconhecidas como proveito contabilístico à data de 31 de Dezembro de 1998.

Normas Internacionais de Contabilidade relacionadas com a introdução da moeda única

As normas que se relacionam com a introdução do euro são a NIC nº21 (Os efeitos de alterações em taxas de câmbio - IASC) e as Questões Contabilísticas Ligadas à Introdução do Euro (UE).

No que diz respeito à NIC nº21, o seu objectivo consiste em determinar os procedimentos a serem seguidos no âmbito contabilístico quando uma empresa desenvolve actividades no estrangeiro. A principal preocupação a ter em conta no registo destas operações está relacionada primeiro com a escolha da taxa de câmbio, e em segundo com o reconhecimento dos efeitos financeiros das alterações das taxas de câmbio. Quanto ao primeiro, a taxa a utilizar no momento é a da taxa de conversão entre o euro e as moedas nacionais fixada em 1 de Janeiro de 1999. Relativamente ao segundo, podemos ter em consideração duas questões:

Uma empresa portuguesa vende a crédito, em Outubro de 1998, um determinado produto por 1.000.000 de pesetas. Para proceder ao registo da transacção a empresa aplica a taxa de câmbio entre o escudo e a peseta, que era 1,207, ou seja:

Mas no caso de a dívida não ter sido paga até 31 de dezembro de 1998, a empresa terá de proceder à sua valorização. Supondo que a taxa de câmbio em 31 de Dezembro de 1998 era de 1,206, então a dívida do cliente seria agora de 1.206.000$00, o que originava uma diferença de câmbio desfavorável de 1.000$00.

Quer as diferenças cambiais derivadas da liquidação de elementos monetários, quer as diferenças originadas na data do fecho de contas, devem ser reconhecidas como proveitos ou custos no período em que ocorram, com as seguintes excepções:

· as diferenças cambiais de elementos monetários que façam parte de um investimento líquido de uma empresa numa entidade estrangeira, devem ser classificadas no capital próprio até que se verifique a alienação deste investimento, e só nessa altura deve afectar o resultado do período;

· as diferenças cambiais resultantes de um passivo em moeda estrangeira contabilizado como cobertura de um investimento líquido de uma empresa estrangeira, devem ser classificadas no capital próprio até que ocorra a alienação desse investimento, e só nessa altura vai afectar o resultado.

Uma empresa portuguesa detém uma participação de 40%,com carácter de permanência numa empresa francesa. A empresa portuguesa entretanto, vendeu à empresa francesa um determinado produto e a empresa francesa ainda não liquidou a sua dívida. Como esta dívida faz parte do investimento líquido que a empresa portuguesa detém na empresa francesa, as diferenças cambiais não devem afectar o resultado líquido, mas sim devem ser registadas no capital próprio.

Como conclusão a este ponto podemos referir que as diferenças de câmbio resultantes da conversão de transacções em moeda estrangeira podem ser reconhecidas de três modos:

A Direcção Geral XV da Comissão Europeia emitiu em 1997 um documento a que deu o nome de "Questões contabilísticas ligadas à introdução do Euro". Neste documento foram abordados os seguintes temas:

Este documento é muito semelhante ao da NIC 21, no entanto surgiram algumas novidades nomeadamente no que diz respeito à introdução de definições que se prendem directamente com a introdução da moeda única.

A transposição das transacções é tratada pela União Europeia através de dois métodos:

1. As diferenças de câmbio negativas dos elementos monetários são reconhecidas na conta de resultados, enquanto que as diferenças positivas são diferidas e inscritas numa conta específica do balanço;

2. As diferenças de câmbio negativas são reconhecidas na conta de resultados, e as diferenças positivas dos elementos monetários não se reconhecem, sendo inscritas no balanço à taxa de câmbio histórica, não originando diferenças de câmbio.

Estas regras gerais são aplicadas consoante o país em questão, tem-se em consideração o prazo de vencimento dos activos e passivos e o tratamento das operações de cobertura.

A posição da União Europeia quanto ao tratamento dado às diferenças de câmbio está muito vincado pelo princípio da prudência, tornando-se visível ao serem separadas as diferenças de câmbio positivas das negativas.

Uma empresa contrai um empréstimo de médio e longo prazo, em moeda estrangeira, em Janeiro. Nesta data procedeu-se ao registo da aquisição dos recursos financeiros necessários. Se em 31 de Dezembro a taxa de câmbio for diferente e dessa diferença originar uma diferença cambial positiva e se essa for reconhecida no resultado, está-se de certo modo a alterar o custo de aquisição, o que vai contra o princípio histórico.

O reconhecimento das diferenças cambiais em 31 de Dezembro alteraria de forma significante o resultado, por isso é que se optou pelo seu diferimento, mas existem outras opiniões que consistiam em ser inserido uma explicação no anexo ao balanço e demonstrações de resultados sobre o efeito que as diferenças cambiais causaram nesse mesmo resultado, e como tal reconheciam-se as diferenças contabilísticas em 31 de Dezembro.

A introdução do euro também obriga as empresas a suportarem determinados custos de adaptação. O documento da União Europeia entende que esses custos devem como regra afectar o resultado do exercício em que forem incorridos, e como se referem à actividade normal da empresa não devem ser considerados custos extraordinários. No caso de tais custos proporcionarem benefícios económicos futuros devem ser capitalizados ( imobilizados) e amortizados de acordo com a utilidade esperada.

O documento possibilita ainda, a constituição de provisões para fazer face a determinados custos que a introdução do euro acarreta. Devem ser constituídas de acordo com o artigo 20º da Quarta Directiva, em que as condições para a constituição de provisões são:

- Os encargos devem ser prováveis ou certos, mas indeterminados quanto ao seu montante ou à data de ocorrência;

É provável que determinados bens do activo imobilizado venham a sofrer alterações quanto ao regime de amortizações, e por conseguinte, venham a ser amortizados de uma forma mais breve ou totalmente nesse exercício (revisão da vida útil ou do método de depreciação).

Finalmente o documento da União Europeia enuncia um conjunto de requisitos a serem seguidos pelos estados membros sendo de referir:

a) Flexibilizar as legislações nacionais de modo a permitir a apresentação das demonstrações financeiras já durante o período transitório, designadamente para apresentação de contas à Administração Fiscal;

b) Não obrigar nem proibir a utilização do euro ou unidade monetária nacional;

c) Criar um enquadramento jurídico logo no início do período transitório que possibilite as empresas apresentar as suas contas em euros;

d) Dar um tratamento normal e neutro quer as empresas adoptem ou não o euro na fase transitória;

e) Não permitir a publicação de contas individuais e contas consolidadas em unidades monetárias diferentes.

Consequências fiscais da introdução da moeda única nas empresas

Como foi dito anteriormente, as empresas vão incorrer em custos devido à introdução da moeda única. Será que o tratamento fiscal desses custos deve seguir um critério contabilístico ou será adoptado um critério diferente? E como irá ser definido a tratamento fiscal?

Duas opções se colocam quanto ao posicionamento fiscal em relação aos custos acarretados pelas empresas relativamente à introdução do euro:

- Partir das orientações da DC nº21 e proceder a ajustamentos para determinação do resultado fiscal.

Se optarmos pela primeira, a receita fiscal poderá sofrer oscilações, em virtude de a DC nº21 entender que os custos devem ser reconhecidos nos exercícios em que forem incorridos. Se optarmos por proceder a ajustamentos ao resultado liquido determinado segundo as regras gerais e em particular pela DC nº21, então a primeira questão que se coloca é se determinados custos devem ser reconhecidos na conta de resultados do exercício em que forem incorridos ou se devem ser imobilizados, porque proporcionam benefícios económicos futuros. Neste caso, para efeitos fiscais, essas despesas deveriam ser imobilizadas e serem reconhecidas como custos à medida que são amortizadas.

A Segunda questão está relacionada com a admissão da constituição de provisões para fazer face aos encargos com a introdução do euro, aceites fiscalmente. Caso viesse a ser admitida a criação desta provisão teria que se proceder a uma alteração do código do IRC, mas tal iria acarretar uma perda de receita fiscal, que face aos compromissos do cumprimento dos critérios de convergência parece desaconselhável. Em relação, por exemplo às aplicações informáticas e outros equipamentos, que se tornam obsoletas mas que ainda possuam valor contabilístico, deveria ser alargado o prazo que permite praticar uma amortização excepcional, por se considerar que 30 dias após a ocorrência da obsolescência é um prazo muito curto (decreto regulamentar2/90).

Se não se verificar uma harmonização ao nível fiscal entre os estados membros, poderão ocorrer situações de concorrência desleal, que levem à diminuição das receitas fiscais de um estado membro em detrimento de outro.

As declarações

As opções que se colocam neste ponto é saber se as empresas que tenham a contabilidade em escudos podem apresentar as suas declarações em euros, ou vice-versa. Em Portugal a moeda em que se encontra elaborada a contabilidade determina a moeda em que se apresentam as declarações.

Análise comparativa entre Portugal e Espanha no que diz respeito à introdução do Euro

Do estudo comparativo das normas portuguesas e espanholas relacionadas com a introdução do euro, pode-se tirar as seguintes conclusões:

- a norma portuguesa está mais simplificada e assenta no princípio de que as normas contabilísticas existentes são suficientes para resolver todas as questões relacionadas com a introdução do Euro;

- a norma portuguesa é fortemente influenciada pelo princípio da especialização dos exercícios;

- a norma portuguesa não aprofundou determinadas situações e ignorou outras, como os contratos de cobertura inequivocamente destinados à cobertura de risco de câmbio de elementos patrimoniais, arredondamentos, anexo ao balanço e à demonstração de resultados;

- a norma do ICAC (Instituto de contabilidade e auditoria de contas) é mais analítica e tem uma maior preocupação com o detalhe;

As diferenças existentes entre os vários países são o reflexo da possibilidade dada pelo documento da União Europeia, de os países que aderirem ao euro poderem escolher entre várias alternativas para o registo e relato das suas operações. Existe no entanto, uma urgente necessidade de harmonização das políticas contabilísticas ao nível da União Europeia.

Em face destas opções não se entende porque não se avança para uma política contabilística comum que permita que todas as operações praticadas pelas empresas sejam registadas e relatadas do mesmo modo.

Práticas e regulamentações contabilísticas

FRANÇA

França é um país com uma grande diversidade de tradições culturais e ambientes económicos. É um dos países industrializados mais modernos da Europa, e também dos maiores produtores agrícolas.

A forma centralizada do governo existe desde há muitos séculos, este desenvolvimento histórico e a cultura centralizadora, são dois factores importantes para que se possa compreender a contabilidade financeira e as práticas de relato financeiro em França.

O governo francês tem tido ao longo dos tempos, uma intervenção no desenvolvimento do país como um todo. Esta política reflecte-se nos princípios e práticas contabilísticas, que normalmente, se aplicam na execução das demonstrações financeiras.

Os regulamentos normalizados de contabilidade existem, em França, há mais de um século. O primeiro plano de contabilidade, Plan Comptable General, foi emitido em 1947 por organismos governamentais (Commission de Normalisation de la Comptabilité). Este plano foi alterado em 1982 com a implementação da 4ªDirectiva Europeia. O plano aborda as seguintes questões:

A perspectiva macroeconómica das regulamentações contabilísticas francesa reflectidas no plano definem os seguintes objectivos:

Presentemente, o Código Francês inclui os requisitos da 7ªDirectiva Europeia, na qual todas as empresas são obrigadas a publicar as demonstrações financeiras consolidadas. A informação financeira deve ser preparada de acordo com o plano. Todas as empresas têm de preparar as demonstrações financeiras, as quais incluem o balanço, a demonstração de resultados e os respectivos anexos. Estas demonstrações devem ser detalhadas o suficiente de forma a que satisfaçam o requisito de “imagem fidedigna”.

As normas contabilísticas francesas surgem de textos legislativos e regulamentativos, assim como de decretos do Conselho Nacional de Contabilidade e de despachos do Comité de regulamentação Bancária.

No processo de elaboração de regras contabilísticas, são muitas as instituições intervenientes: o Parlamento, o Governo, o Conselho Nacional de Contabilidade e o Comité de regulamentação Bancária.

Antes da adopção pelo Parlamento da lei de 30 de Abril de 1983, chamada "Lei Contabilística", relativa à harmonização das obrigações contabilísticas dos comerciantes e de algumas sociedades e da 4ªDirectiva Europeia , a contabilidade francesa incluia ainda poucas disposições legislativas.

A lei contabilística de 30 de abril de 1983 e o seu decreto de aplicação, fixam as obrigações contabilísticas dos comerciantes, das sociedades comerciais e das sociedades civis autorizadas a apelar publicamente à poupança. A lei de 3 de Janeiro de 1985 e o decreto-lei de 17 de Fevereiro de 1986, assim como o despacho de 9 de Dezembro de 1986, regulamentam as regras contabilísticas para efeitos de consolidação de contas de algumas sociedades comerciais e empresas públicas.

O Plano Geral de contabilidade utensílio privilegiado da normalização, é um documento que realça os princípios gerais, as regras de avaliação, nomenclaturas de contas e modelos de relatórios financeiros. O Plano é elaborado pelo Conselho Nacional de Contabilidade, e aprovado por despacho do Ministério da Economia.

A influência da fiscalidade na contabilidade

A fiscalidade exerce essencialmente uma influência nas contas individuais. As regras contabilísticas aplicadas a estas devem ser respeitadas, quer a legislação fiscal imponha ou não regras diferentes. Mas esta autonomia do direito contabilístico em relação à fiscalidade é relativa. De uma maneira geral a procura de economias de imposto incita as empresas a escolher a solução contabilística com mais vantagens sobre o plano fiscal. Dessa forma, por exemplo as amortizações e as provisões são condicionadas pela administração fiscal, então as empresas devem contabilizar todas as amortizações e provisões susceptíveis de serem consideradas benefícios fiscais, mesmo que não correspondam a uma depreciação ou a um risco.

Os objectivos e características qualitativas dos relatórios financeiros

Os relatórios são compreendidos pelas contas anuais e pelo quadro de financiamento, em que a sua publicação não é obrigatória. As contas individuais ou consolidadas são compostas pelo balanço, pela demonstração de resultados e respectivos anexos, que formam um todo indissociável. O quadro de financiamento, em que a sua elaboração é recomendada pela CNC, é imposta pela legislação para certas empresas, como forma de prevenção das dificuldades inerentes à empresa. As contas individuais ou consolidadas são estabelecidas de acordo com o Código Comercial e o Plano Geral de Contabilidade. A informação transmitida pelos relatórios financeiros consolidados e elaborados para as empresas cotadas, têm como objectivo implícito satisfazer necessidades de informação dos investidores bolsistas. Mas este objectivo não está claramente definido em nenhuma norma contabilística francesa.

A regulamentação contabilística reflecte objectivos idênticos quer para as contas individuais quer para as contas consolidadas. As contas anuais devem ser regulares, sinceras e devem transmitir uma imagem fidedigna do património, da situação financeira e do resultado da empresa.Com o objectivo de apresentar os relatórios financeiros reflectindo uma imagem fidedigna da situação e das operações da empresa, a contabilidade deve satisfazer, respeitando o princípio da prudência, as obrigações de regularidade e de sinceridade, segundo a legislação das sociedades comerciais.

O respeito dos princípios contabilísticos deve permitir alcançar o objectivo principal definido pela legislação. De entre os vários princípios contabilísticos aplicados em França, vamos aqui distinguir aqueles que estão inscritos na lei e também aqueles que o não estão mas que são implicitamente admitidos:

Características qualitativas da informação contabilística

As qualidades exigidas para os relatórios financeiros definem-se pela hierarqui seguinte:

O quadro seguinte fornece uma análise comparativa e exaustiva das características qualitativas da informação contabilística, explícitas e implícitas, que figuram no direito contabilístico francês comparadas com as emanadas pelo IASC.

Qualidades	IASC	PCG Contas Individuais	PCG Contas Consolidadas
Compreensão	X	n.d.	n.d.
Pertinência (Influência Sobre a decisão dos utilizadores)	X	não conhecido	não conhecido
Importância relativa	X	X	X
Fiabilidade	X	regularidade + sinceridade	idem
Imagem fidedigna	X	X (não definida)	X (idem)
Substância sobre a forma	X	não conhecido	não explícito
Neutralidade	X	conexão com a fiscalidade	X
Prudência	X	X	X
Comparabilidade	X	X	X
Consistência	X	X	X
Equilíbrio entre proveitos e custos	X	X	X
Verificação		implícita (regularidade)	idem
Regularidade		X	X
Escolhas contabilísticas		não conhecido (contrário à regularidade)	X

Após a aplicação da lei de 24 de Julho de 1966, as sociedades comerciais passaram a ser obrigadas a publicar os seus relatórios financeiros. As sociedades por quotas, as sociedades de responsabilidade limitada, as sociedades em nome colectivo controladas por sociedades de capitais são obrigadas a entregar ao tribunal respectivo, no mês seguinte à assembleia geral ordinária anual, as contas anuais, o rapport de gestão, o rapport dos auditores, a proporção de afectação do resultado e as resoluções da assembleia geral. Se a sociedade detém contas consolidadas, deve igualmente entregar dois exemplares dos seus relatórios financeiros consolidados. Os documentos podem assim, ser consultados por qualquer pessoa que aí se dirija. É também de salientar que, existem empresas que não entregam os seus relatórios preferindo pagar uma coima de 10.000 F.

Quanto aos auditores, estes estão organizados através do decreto de 12 de Agosto de 1969, que prevê que só podem exercer tal profissão, os auditores que estiverem inscritos numa lista elaborada pelas comissões regionais, sendo requerido a qualificação profissional reconhecida. A missão dos auditores está definida na lei, podendo ser distinguidas como missões gerais ou particulares:

a) Gerais - missão de fazer auditoria ou certificação legal das contas anuais;

b) Particulares - são muitas e consistem na certificação da regularidade de certas operações realizadas pelas empresas, assim como por exemplo a alteração do capital social da empresa ou operações de fusão.

A profissão contabilística em França está organizada segundo três instituições:

a) “Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrées” (OECCA), e é organizado através do Ministério das Finanças.

b) “Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes” (CNCC), que cobre a profissão de auditoria e depende do Ministério da Justiça.

c) “Conseil Nationale de la Comptabilité” (CNC), que tem como principal responsabilidade a manutenção e a adaptação do plano de contabilidade.

ALEMANHA

A Alemanha actual é proveniente da reunificação da Alemanha de Leste e da Alemanha
Federal. A sua localização geográfica e a atitude geral do povo fez com que se tornasse num país muito importante para a Europa e para o mundo. A Alemanha goza de uma reputação de grande qualidade e eficiência.

A contabilidade na Alemanha divide-se em três características base, que se distinguem significativamente de outros sistemas contabilísticos.

Em primeiro, o ambiente económico que se tem vindo a modificar de uma forma contínua desde a II Guerra Mundial. Com a emissão das Directivas Europeias, os países membros são obrigados a adoptá-las de acordo com as legislações.

A Segunda característica é a total subordinação da contabilidade à fiscalidade. O domínio das regras fiscais na contabilidade significa que não existe qualquer diferença entre as demonstrações financeiras preparadas para fins fiscais e as preparadas para o relatório e contas. Não existem assim, normas de contabilidade e princípios contabilísticos geralmente aceites, sendo que o relato financeiro reflecte a legislação fiscal, e não as necessidades de informação dos investidores e outros participantes dos mercados financeiros.

A terceira característica fundamental da contabilidade alemã é a sua intransigente confiança nos estatutos e decisões dos tribunais. Este carácter “legalista” define-se com uma detalhada e completa regulamentação jurídico-comercial da contabilidade. A Alemanha em nada se assemelha às normas de contabilidade e princípios contabilísticos dos países anglo-saxónicos, embora a 4ªDirectiva obrige à aplicação de um dos princípios anglo-saxónicos que é o da imagem verdadeira e justa (true and fair view), sendo que tal aplicação não deixa de ser uma mera formalidade.

Com todos os princípios e práticas contabilísticas legisladas, a profissão de contabilista é obrigada a ter um papel restrito. Os contabilistas e auditores alemães são considerados como dos melhores, mas verifica-se uma influência limitada nas práticas e princípios contabilísticos. Muitos dos detalhes da prática contabilística reflectem a adesão a um conceito fundamental de prudência e regulamentações fiscais.

Estrutura da regulamentação contabilística na Alemanha

A contabilidade americana exerce nos dias de hoje uma influência dominante em todo o mundo. As suas práticas provém do modelo anglo-saxónico, e apresenta numerosas semelhanças com países como o Reino Unido e a Austrália. É de uma maneira geral compatível com a maior parte das normas do IASC. Os relatórios financeiros são obrigados a serem apresentados de uma forma honesta e a situação financeira e os resultados da empresa conforme os princípios contabilísticos geralmente aceites (USGAAP). A contabilidade está regulamentada através de um organismo privado, mas o Estado assegura a autoridade das normas.

Não se pode tentar compreender as normas contabilísticas dos EUA sem fazer referência à SEC (Securities Exchange Commission), que é um organismo federal de regulamentação em funcionamento desde 1934, no seguimento do "crash" bolsista de 1929. A SEC foi criada com vista a vigiar a aplicação das disposições legais federais. A primeira foi a "Securuties Act", em 1933, que regulamentava a publicação da informação financeira para empresas cotadas em bolsa. A SEC é um organismo governamental independente, em que nem a Casa Branca, nem o Congresso têm poder directo sobre eles. Se bem que a SEC tem o poder legal de estabelecer normas contabilísticas, a sua política é actualmente de passar para organismos privados a elaboração dos princípios contabilísticos geralmente aceites, não renunciando todavia à sua autoridade.

A actividade da SEC visa a protecção dos investidores individuais e assegurar a integridade das transacções de títulos. O objectivo de protecção dos investidores é conseguido através da divulgação da informação financeira necessária à tomada de decisão. Estas exigências em matéria de informação são necessárias de forma a permitir a um investidor individual fazer comparações entre diversas oportunidades de investimento.

O FASB (Financial Accounting Standards Board), é um organismo privado incumbido da elaboração dos princípios contabilísticos geralmente aceites dos EUA. As actividades do FASB são controladas pela Financial Accounting Foundation.

- Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), que enunciam os conceitos fundamentais sobre as quais se inserem as normas de estabelecimento e de apresentação de contas, mas que não são as GAAP.

- Statements of Financial Accounting Standards (SFAS), que definem os princípios e as regras contabilísticas aplicáveis na preparação e na apresentação das contas, e que são usualmente denominadas como GAAP.

Objectivos e características qualitativas dos relatórios financeiros

Os objectivos e características qualitativas dos relatórios estão inseridos nos Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), publicados pelo FASB entre 1978 e 1985. O seu objectivo é o de definir os fundamentos sobre os quais se podem apoiar as normas contabilísticas futuras.

§ SFAC 1, objectivos de reporting financeiro para empresas que apresentam a natureza e os objectivos da contabilidade financeira;

§ SFAC 2, características qualitativas da informação contabilística, em que são enunciadas as qualidades necessárias para que a informação contabilísitca seja útil;

Os objectivos da SFAC 1 foram desenvolvidos num contexto americano, ou seja, numa perspectiva em que a contabilidade financeira tem como principal objectivo o fornecimento de informações que permitam um funcionamento eficiente dos mercados e uma optimização dos recursos. Os investidores e os credores são vistos como os primeiros utilizadores dos relatórios financeiros, onde os seus objectivos são:

1) Fornecer informação útil aos investidores, credores e outros potenciais utilizadores, que lhes permitam efectuar escolhas racionais em matéria de investimento, de crédito e de outras decisões similares;

2) Fornecer informação que permita aos investidores, credores e outros a avaliarem de forma correcta o montante dos fluxos de tesouraria futuros da empresa em questão;

3) Fornecer informação sobre os recursos económicos da empresa, sobre os direitos e deveres e sobre os efeitos das transacções e circunstâncias que podem afectar tais recursos e tais direitos.

Embora os objectivos se concentrem na previsão dos cash-flow futuros, a SFAC 1 é mais explicita, tratando com precisão que a contabilidade é uma estrita contabilidade de tesouraria e fornece uma indicação sobre a capacidade que a empresa tem de gerar liquidez.

A SFAC 2 apresenta uma hierarquia das qualidades que deve possuir a informação contabilística para que seja considerada útil. Apresentamos na figura seguinte essa hierarquia:

Hierarquia das características qualitativas contabilísticas:

Segundo a SFAC 2, as duas características mais importantes da informação contabilística são a pertinência e a fiabilidade. Mas existem outras como a comparabilidade, a materialidade e a prudência.

A SFAC 2 não difere muito do quadro de apresentação e de preparação dos relatórios financeiros do IASC. Os conceitos são, na sua maioria idênticos, particularmente no que diz respeito à prudência e à fiabilidade. No entanto o IASC considera que a comparabilidade e a fiabilidade têm a mesma importância. É importante referir que o aperfeiçoamento da internacionalização da contabilidade é o seu objectivo prioritário

Os relatórios financeiros inseridos nos rapports anuais, consistem numa demonstração de resultados, num balanço, quadro de fluxos de tesouraria e um relatório da variação dos fundos próprios, resumo dos métodos contabilísticos utilizados pela empresa e outros anexos. Também são apresentados o balanço do ano anterior assim como os relatórios financeiros dos últimos três anos.

- o desenvolvimento de acções efectuadas pela empresa por trimestres, dos dois últimos exercícios;

- comentário dos dirigentes sobre a situação financeira e resultados da empresa.

	França	Espanha	Portugal
Objectivos	1- Melhoria da contabilidade 2- Compreensão e controlo da contabilidade 3- Comparação de relatórios e contas 4- Consolidação de contabilidades 5- Elaboração de estatísticas	1- Clareza 2- Imagem fidedigna	Proporcionar informação útil aos investidores, credores e outros utentes.
Pressupostos		Exactidão Clareza	Compreensibilidade
Características qualitativas			Relevância Fiabilidade Comparabilidade
Princípios contabilísticos	1- Prudência 2- Regulação 3- Sinceridade 3.1- Quantificação 3.2- Oportunidade 3.3-Relevância e abrangência 3.4- Uniformidade	1- Prudência 2- Empresa em funcionamento 3- Registo tempestivo 4- Preço de aquisição 5- Fluxo real de bens e serviços 6- Correlação de receitas/gastos 7- Não compensação 8- Uniformidade 9- Importância relativa	Continuidade Consistência Especialização Custo histórico Prudência Substância sobre a forma Materialidade

Contabilidade e auditoria internacional

Implicações do Euro na contabilidade

Princípios contabilísticos relacionados com a moeda única

Consequências fiscais da introdução da moeda única nas empresas

As declarações

Análise comparativa entre Portugal e Espanha no que diz respeito à introdução do Euro

Práticas e regulamentações contabilísticas

FRANÇA

A influência da fiscalidade na contabilidade

Os objectivos e características qualitativas dos relatórios financeiros

Características qualitativas da informação contabilística

ALEMANHA

Estrutura da regulamentação contabilística na Alemanha

Objectivos e características qualitativas dos relatórios financeiros

Hierarquia das características qualitativas contabilísticas: