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Directriz Contabilística n.º 3
Dezembro de 1991
TRATAMENTO
CONTABILÍSTICO
DOS CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO
Índice - Exemplos ilustrativo da aplicação do método da percentagem de acabamento
1. Esta directriz aplica-se aos contratos de construção que satisfaçam cumulativamente as seguintes características
a) respeitarem à construção de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas de equipamento;
b) as datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em períodos contabilísticos diferentes.
A directriz respeita ainda aos contratos de prestação de serviços que estiverem directamente relacionados com um contrato de construção, nos termos definidos.
2. Os contratos de construção podem envolver um preço previamente estabelecido (sujeito ou não a revisão) ou um preço obtido a partir dos custos suportados, acrescidos de uma percentagem ou de verbas fixas.
3. Os resultados relativos a estes contratos de construção podem ser determinados pelo método de percentagem de acabamento ou pelo método de contrato completado.
De acordo com o método de percentagem de acabamento, os proveitos são reconhecidos à medida que a obra contratada progride, ou sega, excepcionalmente, na base da produção. Atribui-se assim a cada período contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento, mediante o balanceamento dos proveitos respectivos com os custos incorridos inerentes.
Segundo o método de contrato completado, os proveitos apenas são reconhecidos quando a obra contratada estiver concluída ou substancialmente concluída, sendo deduzidos dos respectivos custos acumulados.
4. Entende-se como grau de acabamento a relação entre os custos incorridos até à data e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra.
5. Para efeitos do cálculo referido no numero anterior, os custos incorridos a considerar devem ser apenas aqueles que reflictam o trabalho executado. São assim excluídos, por exemplo, os materiais adquiridos que ainda não tenham sido montados ou utilizados.
6. O método de percentagem de acabamento não deve ser aplicado se não houver possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis.
7. Se a obra estiver substancialmente concluída, os custos que faltarem para sua conclusão devem ser estimados e considerados como acréscimo de custos.
8. Devem constituir-se provisões para as perdas previsíveis decorrentes da realização do contrato, no termo de cada período contabilístico, independentemente do método adoptado.
9. Deverão ainda estabelecer-se provisões para contingências que surjam durante o período de garantia da obra.
10. Se houver facturações correspondentes a cumprimentos parciais do contrato, qualquer que seja o período contabilístico em que se verifiquem, serão consideradas como proveitos. Os pagamentos seccionados e os adiantamentos recebidos dos clientes não reflectem necessariamente o grau de acabamento e, por isso, geralmente não poderão ser considerados como proveitos.
11. Quando os contratos apresentarem características semelhantes devem ser contabilizados pelo mesmo método, sem prejuízo de se poder utilizar o método de contrato completado em obras pouco relevantes ou de curta duração.
Os critérios adoptados na selecção dos métodos de contabilizado constituem uma política contabilística que deve ser consistentemente aplicada.
12. Deve ser divulgado na nota 48 do Anexo o seguinte:
a) os custos e os proveitos dos contratos de construção em curso que já tiverem contribuído para a determinação de resultados;
b) as quantias recebidas e a receber relativamente aos contratos de Constarão em curso.
Exemplos ilustrativo da aplicação do método
da percentagem de acabamento
Seja o caso de um contrato de construção não sujeito a revisão de preços, celebrado pela empresa X com o seu cliente Y, no ano 1, pela quantia de 1 000 000, nas seguintes condições:
a) Prazo.....................................................2,5 anos
b) Condições de pagamento:
-1ª prestação, na data da encomenda ....................... 30%
-2ª prestação, a meio do prazo............................. 20%
-3ª prestação, na data da entrega ......................... 50%
Admite-se que a entrega possa ser feita em partes.
- Operações:
a) Ano l
- Recebimento da 1ª prestação vencida à data da encomenda 300 000
- Facturação emitida..........................................200 000
- Recebimento da factura emitida
(200 000 menos 30% de adiantamento) ......................140 000
- Custos incorridos ........................................270 000
- Custos estimados para completar a obra ...................660 000
b) Ano 2
- Recebimento da 2ª prestação de adiantamento
(1 000 000-200.000)x20%...................................160 000
- Custos incorridos .......................................380 000
- Custos estimados para completar a obra ...................285 000
c) Ano 3
- Facturação emitida ...................................... 475000
- Recebimento de facturação do ano 2
(325 000 menos 50% de 325000)............................. 162500
- Recebimento de facturação do ano 3
(475 000 menos 50% de 475 000) ....................237 500
- Custos incorridos ..................................305 000
Movimentos contabilísticos:
Ano 1
a) 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
3
269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos
por conta de vendas
recebimento da 1ª prestação.................... 300000
b) 21 - Clientes
3
71/72 - Vendas/Prestação de serviços
Facturação emitida ...........................200 000
c) 269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos
por conta de vendas
3
21 - Clientes
Regularização do adiantamento correspondente
à facturação emitida:
30% de 200 000 = ............................. 60 000
d) 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
3
21 - Clientes
Recebimento da facturação emitida.............. 140 000
e) 81 - Resultados operacionais
3
61/7 - Custos
Transferência para resultados ..:..,... 270 000'
f) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos"
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos ............270 000
g) 81 - Resultados operacionais
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos
Transferência para resultados 270 000
h) 271- Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
71/72 - Vendas/Prestações de serviços
Consideração dos restantes proveitos inerentes à percentagem de acabamento
Cil 270 000
x P - F =x 1- - 2mE0 =
Cil + Ce 270000 + 660000
= 0,290323 x 1 000 000 - 200 000 = 290 323 - 200 000 = 90 323
D 71/72 - Vendas/Prestações de serviços
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados 290 323
Ano 2
a) 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
269- Outros devedores e credores - Adiantamentos
por conta de vendas
Recebimento da 2ª prestação 160000
b) 21 - Clientes
71/72 - Vendas/Prestações de serviços
Facturação emitida 325 000
c) 269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos
por conta de vendas
21 - Clientes
Regularização dos adiantamentos correspondentes à facturação emitida
(0,3 + 0,2) x 325 000 = 162 500
d) Resultados operacionais
61/7 - Custos
Transferência para resultados 380 000'
e) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos'
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos 380 000
f) 81 - Resultados operacionais
a
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos''
transferência para resultados 380 000
g) 271 - Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 - Vendas/Prestações de serviços consideração dos restantes proveitos inerentes à percentagem de acabamento
Cil + Ci2
, p 1 + w) =
Cil + Ci2 + a
270 000 + 380 000
= - x 1 000000 -
270 000 + 380 000 + 285 000
- (290 323 + 325 000) =
= 0,695187 x 1000000 - 615323 =
= 695 187 - 615 323 79 864
h) 71/72 - Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados 404 864
Ano 3
a) 21 - Clientes
a
71/72 - Vendas/Prestações de serviços
Facturação emitida:
1 000 000 - (200 000 + 32S 000) = 475 000
b) 269- Outros devedores e credores - Adiantamentos
por conta de vendas
a
21 - Clientes
Regularização dos adiantamentos
incluídos na facturação
(475 000 menos 50% de 475 000) = 237 500
c) 11/12- Caixa/Depósitos à ordem
a
21 - Clientes
Recebimento da facturação
- Ano 2 162 500
- Ano 3 237 500 400 000
d) 81 - Resultados operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência para resultados 305 000 '
e) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos 305 000
f) - Resultados operacionais
a
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos **
Transferência para resultados.......................................305 000
g) 71/72 -Vendas/prestações de serviços
a
271 - Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
Anulação dos valores já considerados nos anos anteriores em acréscimos de proveitos:
90 323 + 79 864 =.......................................................170187
h) 71/72 -Vendas /prestações de serviços
a
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados.............................................304 813
Dados:
Preço do contrato (p) :
- estabelecimento inicial 200 000
- alterado no ano 2 250 000
- Custos estimados para completar a obra (Ce)
- Inicialmente 180 000
- no fim do ano 190 000
- no fim do ano 2 160 000
Custo anuais incorridos (Ci):
- no ano 1 .50 000
- no ano 2 .90 000
- no ano 3 150 000
- Adiantamentos:
- no ano 1 100 000
- no ano 2 100 000
- Pagamento após facturação:
- no ano 3 .50 000
Movimento contabilístico:
Ano 1
a) 11/12 -Caixa/Depósitos á ordem
a
269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
Recebimento de adiantamento..........100000
b) 81 - Resultados operacionais
a
61/7 - Custos...
Transferência para Resultados ...........50 000*
c) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos'
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos ..50 000
d) 81 - Resultados operacionais
a
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos ''
Transferência para resultados ..........50 000
e) 271 - Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 - Vendas/Prestações de serviços
Consideração dos proveitos inerentes à percentagem de acabamento:
Cil 50 000
x p = xM =
O1 +@ S+ lW
=- x M = m
f) 71/72 - Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados 41 666
g) 6962 - Custos e perdas extraordinários - Aumentos de amortização e de provisões - Provisões
29 - Provisões para riscos e encargos
Prejuízo estimado para a obra:
(240 000 - 200 000) - (50 000 - 41 666) = 40000-%334= 31666
h) 84 - Resultados extraordinários
6962 - Custos e perdas extraordinários - Aumentos de amortizações e de provisões - Provisões
Transferência para resultados 31 666
Ano 2
a) 11/12 - Caixa/Depósitos á ordem
a
269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
Recebimento de adiantamento 100 000
b) 81 - Resultados operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência para resultados 90 000'
c) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos ''
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos 90 000
d) 81 - Resultados operacionais
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos"
Transferência para resultados 90 000
e) 271 - Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
a
71/72 -Vendas/Prestações de serviços
Consideração dos proveitos inerentes à percentagem de acabamento:
Cil + Ci2
x B Q =
m ++@
50 000 + 90000
= x B - m=
(50000 + 90000) + 160000
= 0,46666 x 2S0 000 - 41666 =
f) 71 - Vendas
a
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados 75 000
g) 29 - Provisões para riscos e encargos
a
7962 - proveitos e ganhos extraordinários - Redução de amortizações e de provisões - Provisões
Regularização da provisão respeitante ao prejuízo estimado para a obra:
31 666 - K300 000 - 250 000) - (8 334 + 15 000)] =
h) 7962 - Proveitos e ganhos extraordinários - Reducão de amortizações e de provisões - Provisões
a
84 - Resultados extraordinários
Transferência para resultados ..................... 5 000
Ano 3
a) 21 - Clientes
a
71/72 -Vendas/Prestações de serviços
Facturação total da obra..........................250 000
b) 269 - Outros devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas
21 - Clientes
Transferência dos adiantamentos de clientes .......200 000
c) 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem
a
21 - Clientes
Recebimento de facturação em dívida ................. 50 000
d) 81 - Resultados operacionais
a
61/7 - Custos
Transferência para resultados...........................l50 000
e) 35x - Produtos e trabalhos em curso - Custos incorridos"
a
81 - Resultados operacionais
Evidenciação dos custos incorridos ....................150 000
f) 81 - Resultados operacionais
a
35y - Produtos e trabalhos em curso - Custos transferidos "
transferência para resultados...........................150000
g) 71/72-Vendas/Prestações de serviços
a
271 - Acréscimos e diferimentos - Acréscimos de proveitos
Anulação dos valores já considerados nos anos
anteriores em acréscimos de proveitos:
41.666 + 75.000 = 111666
h) 71/72 - Vendas/Prestações de serviços
a
81 - Resultados operacionais
Transferência para resultados:
250000 - 226666 = .................................................133334
i) 29 - Provisões para riscos e encargos
a
7962 - Proveitos e ganhos extrodinários - Reduções de
amortizações e de provisões - Provisões
Anulação da provisão respeitante ao prejuízo
j) 7962 -Proveitos e ganhos extraordinários - Reduções de
a amordzasbes e de provisões - Provisões
84 - Resultados extraordinários
Transferência para resultados.......................26 666
* Trata-se apenas da parte dos custos totais da empresa que se refere a produtos e trabalhos em curso;
evidentemente que terão de ser considerados, de forma semelhante, os restantes custos operacionais
da empresa
** A utilização das sub contas indicadas para a conta 35 é natureza facultativa; apenas em por
objectivo permitir a evidenciação, até ao termo do contrato, dos custos incorridos acumulados e
da parte dos mesmos já referidos para resultados
Aprovado pelo Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística, em 19/12/1991
O PRESIDENTE DA COMISSÃO EXECUTIVA,
António Domingos Henrique Coelho Garcia