A fiscalidade no comércio electrónico

1. AS NORMAS ANTI-ABUSO GERAIS E ESPECIAIS E O COMÉRCIO ELECTRÓNICO. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES.

Existem várias vias possíveis para os contribuintes se colocarem ao abrigo do pagamento de impostos, cumprindo distinguir as vias legais das vias anti-jurídicas e mesmo ilícitas que podem constituir mesmo crimes ou contra-ordenações fiscais. Assim, um contribuinte poderá procurar reduzir a sua carga fiscal pelas seguintes formas:

i) Intra legem – quando a poupança fiscal é expressa ou implicitamente querida pelo legislador que estabelece por ex. Normas negativas de tributação tais como, exclusões tributárias, deduções específicas, abatimentos à matéria colectável personalizantes, reportes de prejuízos, ou estabelece isenções fiscais, zonas francas.

ii) Extra legem – vulgo, elisão fiscal (tax avoidance). Neste caso, a poupança fiscal verifica-se através da utilização de negócios jurídicos que não estão previstos nas normas de incidência fiscal e ou que, estando previstos nessas normas, têm um regime de tributação menos oneroso, e mediante práticas contabilísticas que podem conduzir ao apuramento de um lucro fiscal menor.

No que se refere à utilização de negócios jurídicos menos onerosos a nível fiscal, a poupança de impostos decorre do facto de só os actos ou negócios expressamente previstos nas normas de incidência poderem ser sujeitos a tributação, como é determinado pelos princípios da legalidade e da tipicidade dos impostos, de harmonia com a Constituição da República Portuguesa e com as leis fiscais, as quais não admitem a sua aplicação extensiva e ou analógica.

Daqui decorre que, se letra ou espírito de lei tributária não tiverem previsto a tributação de determinado facto, ele não poderá ser tributado, obtendo-se assim uma poupança fiscal.

Estas operações são lícitas. No entanto, há que distinguir neste âmbito certos negócios que a lei considera como abusivos, anómalos, e que são objecto de normas anti-abuso especiais (por exemplo, os art. 57º, 57º-A, 57º-B e 57º-C do Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – “CIRC”) ou gerais (art. 38º da Lei Geral Tributária – “LGT”), e que se podem considerar como actos antijurídicos, ao abrigo dessas leis anti-abuso (anti tax avoidance clauses, na terminologia anglo-saxónica, cujas jurisdições fiscais foram pioneiras na consagração destas regras).

iii) Contra legem – evasão fiscal (tax evasion). A poupança fiscal é conseguida mediante actos ilícitos, por exemplo, através da economia paralela, falsificação da contabilidade fiscal, emissão e utilização de facturas falsas, apropriação de impostos retidos e devidos por terceiros etc., que estão sujeitos a sanções criminais (art. 2º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras – “RJIFNA” – factos típicos, ilícitos, culposos e puníveis), ou a sanções não penais (ex. Contra ordenações, juros compensatórios, moratórios, execuções fiscais).

Uma cláusula geral anti-abuso tem como objectivo estabelecer uma repressão ao abuso do direito à poupança fiscal, considerando como tais os negócios anómalos mas reais (isto é, negócios efectivamente queridos e efectuados pelas partes e não meros negócios simulados) que tenham por escopo (normalmente exclusivo) a elisão da aplicação de normas de incidência tributária.

Ora, os contribuintes podem prevalecer-se do uso do princípio da legalidade para elidirem a aplicação normal das leis fiscais mediante negócios jurídicos que não são tão onerosos para efeitos fiscais.

No entanto, na generalidade dos ordenamentos jurídicos que adoptam normas gerais anti-abuso fiscal, é reconhecido aos contribuintes o direito à poupança fiscal, à boa gestão fiscal, com o consequente direito à poupança fiscal decorrente das escolhas negociais fiscalmente menos onerosas.

No entanto, o legislador estabelece normas que reprimem o abuso desse direito à poupança fiscal, considerando em regra como tais os negócios anómalos, que embora lícitos, tenham como propósito exclusivo (regra geral) elidir a aplicação normal das regras tributárias.

1.3. O Artigo 38º da Lei Geral Tributária (alcance e âmbito de aplicação da cláusula geral anti-abuso). A sua aplicabilidade ao comércio electrónico.

“São ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos.”

O direito fiscal é um ramo do direito eminentemente típico (vide princípio da legalidade), o que permite que o contribuinte tenha uma margem de liberdade para actuar desde que não viole expressa e directamente os preceitos da lei fiscal. Os contribuintes gozam também do direito de conformar os seus negócios como bem lhes aprouver, dentro dos limites previstos na lei, segundo o clássico princípio da autonomia da vontade das partes na conformação jurídica dos contratos, pedra de toque dos ordenamentos jurídicos de matriz liberal, como é o nosso.

Acresce que as várias espécies de impostos, em observância do princípio da tipicidade taxativa, representam um quadro fechado, um alvéolo, no qual se move a conduta do particular, de tal modo que este não só pode colocar-se fora do âmbito legal dos tributos, como pode utilizar os actos ou contratos que achar mais adequados aos seus interesses.

Estes são os princípios gerais. No entanto, essa liberdade das partes tem limites que consistem em não ofender os interesses fiscais do Estado pela utilização de formas jurídicas que são inadequadas para realizar os interesses privados em causa e que não têm senão como finalidade iludir a sua sujeição a impostos que incidiriam forçosamente sobre certos negócios se os mesmos tivessem sido sujeitos à sua forma, digamos, típica e usual.

Estes limites à liberdade das partes costumam ser considerados como corolários de princípios gerais de direito tributário que devem, no caso de um exercício anómalo da liberdade contratual que assiste às partes ou de um exercício abusivo e para além dos limites ditados pela boa fé e pelo fim social e económico do direito que é atribuído legalmente às partes, prevalecer sobre esta liberdade contratual. Estes princípios são dotados pelo legislador de uma importância e hierarquia que não deve nem pode ser violada pelo exercício abusivo e anómalo da liberdade de conformação jurídica dos seus negócios que assiste aos contribuintes. A doutrina portuguesa usualmente identifica estes princípios que servem de fundamento jurídico à imposição de uma cláusula geral anti-abuso fiscal, com os princípios da igualdade e da proporcionalidade na distribuição da carga fiscal, segundo a capacidade contributiva de cada cidadão. Assim, ao admitir-se que certos contribuintes pudessem iludir a carga fiscal a que de outro modo ficariam sujeitos mediante um uso anómalo de formas jurídicas habilmente concebidas para os colocar fora do campo de incidência dos tributos, estar-se-ia a limitar esta igualitária distribuição da carga fiscal pelos cidadãos na proporção da capacidade contributiva de cada um.

Por vezes, uma cláusula geral anti-abuso é também justificada como um corolário do princípio da prevalência da substância económica sobre a forma jurídica dos actos ou negócios jurídicos, segundo o qual a capacidade contributiva dos cidadãos e a sua sujeição a imposto devem ser aferidas em termos económicos e não em termos puramente jurídicos. Este princípio, porém, não pode ser levado ao extremo porque a sua aplicação em termos gerais e sem qualquer restrição retiraria qualquer alcance prático aos princípios da legalidade e da tipicidade taxativa dos impostos, os quais cumpre observar rigorosamente, sob pena de poderem ser retiradas aos cidadãos estas garantias constitucionais que distinguem os impostos modernos dos tributos arbitrariamente cobrados por soberanos todo poderosos.

É, pois, nesta linha de fronteira entre princípios estruturantes do sistema fiscal igualmente relevantes e de prossecução obrigatória pelo legislador fiscal e na gestão dos conflitos entre tais valores contraditórios que se inscrevem ou devem inscrever cláusulas gerais anti-abuso fiscal. É também neste difícil equilíbrio entre princípios de tão magna importância e dignidade, inclusive no plano dos direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, que se devem encontrar claros limites à aplicação de cláusulas gerais anti-abuso fiscal.

O planeamento fiscal em sede do comércio electrónico tem que tomar em consideração, quer a presente cláusula geral anti-abuso, quer todas as outras normas legais aplicáveis. O facto de ser mais intangível, menos palpável, não o dispensa “do cumprimento estrito da lei”. Aliás, de certa forma, a sua quase “não territorialidade” aumenta o risco fiscal e legal, em geral, de se “entrar” em incumprimento.

O potencial de estruturação fiscal por via de acção nos custos e proveitos em sede de comércio electrónico é particularmente interessante, mas tem que ser efectuado competentemente por forma a respeitar a lei aplicável, compreendendo os seus contornos típicos e princípios que a regem.

1.4 Noções gerais sobre Controlled Foreign Corporations “CFC”. A desadequação da legislação actual face ao comércio electrónico

Para prevenir ou limitar a redução, o adiamento ou que se evitem os impostos através da utilização de controlled foreign corporations (doravante referidas como “CFC”) constituídas em jurisdições de baixa tributação, mais e mais países estão a promulgar legislações anti-abuso por meio das quais o rendimento distribuído por uma CFC é imputado aos seus accionistas, logo sendo tributado. A legislação de “CFC”segue toda o mesmo padrão básico. O adiamento da tributação nacional sobre o rendimento de uma CFC, até que esta distribua dividendos aos seus accionistas, é eliminada. A existência da empresa estrangeira é ignorada para objectivos específicos. O accionista residente da CFC é tributado directamente pelo rendimento não distribuído da empresa.

A legislação “anti-abuso” funciona para distinguir uma empresa, cujo rendimento não distribuído devia ser tributado aos seus accionistas nacionais, de uma empresa estrangeira cujo rendimento devia ser tributado aos seus accionistas nacionais apenas quando lhes fosse distribuído. São utilizados, habitualmente, três factores para fazer esta distinção:

(I) Os accionistas nacionais devem controlar ou ser accionistas significativos na empresa estrangeira;

(II) A localização geográfica da CFC – jurisdições de baixa ou nula tributação; e

(III) A natureza das actividades em que a empresa estrangeira está envolvida e o carácter do rendimento daí procedente, são utilizados para distinguir entre CFC envolvidas em operações negociais de bona fide e aquelas utilizadas principalmente para adiar ou evitar a tributação nacional.

O requisito da localização geográfica tem o objectivo de identificar aqueles países com baixa ou nula tributação sobre o rendimento gerado no seu território. A OCDE, nos seus trabalhos, define uma zona de baixa tributação como “uma jurisdição tornando-se ela própria activamente disponível para evitar tributação que, de outro modo, seria paga em países de impostos relativamente elevados.” Para que sejam úteis às pessoas singulares e às empresas não residentes, as zonas de baixa tributação têm, habitualmente, as seguintes características:

(I) impostos baixos (ou mesmo nenhuns) sobre certos tipos (ou todos os tipos) de rendimento ou de capital;

(III) ausência de controlo cambial sobre depósitos estrangeiros em moeda estrangeira;

(VI) diversidade de veículos e produtos fiscais (tais como holdings, fundações, sociedades comerciais, seguradoras, etc.);

(VII) poucas ou nenhumas Convenções para Evitar a Dupla tributação, com cláusulas de troca de informações;

Devido ao facto da legislação sobre tributação de CFC estar orientada, principalmente, para aquelas entidades estabelecidas em zonas de baixa ou nula tributação, muitos países redigiram a sua legislação para que se aplique apenas àquelas CFC localizadas em zonas definidas de baixa ou nula tributação (sendo, muitas vezes, ineficazes contra produtos como ETVE, Holdings Dinamarquesas, Inglesas, Belgas ou mesmo Luxemburguesas, visto que estão sediadas em Estados Membros da União Europeia). Ao abrigo desta “jurisdição designada”, as autoridades tributárias de um país emitem uma lista de países de baixa ou nula tributação e as respectivas medidas anti-abuso aplicáveis.

Têm sido utilizados vários métodos para definir as diversas categorias de jurisdições tributárias. A mais simples designa pelo nome aquelas jurisdições nas quais não há nenhum imposto sobre o rendimento ou o imposto sobre o rendimento é baixo, quando comparado com o do país natal. Há três abordagens gerais para definir uma zona de baixa tributação em termos de uma comparação entre taxas de impostos nacionais e estrangeiros:

(III) uma comparação baseada nos impostos efectivamente pagos (Reino Unido, Noruega).

Alguns países elaboram listas negras de jurisdições não aceitáveis, o que significa, em termos práticos, que se uma jurisdição não está na lista, não está sujeita a tributação ao regime de CFC, mesmo que, por alguma razão, acabe por não se pagar aí nenhum imposto. Uma lista negra oficial impede argumentações por parte dos contribuintes de que uma CFC num país listado foi realmente sujeita a uma alta taxa de imposto.

Uma abordagem semelhante, mas menos específica, adoptada por muitos países, é a de fixar uma taxa de imposto sobre o rendimento determinada como definição da fronteira de jurisdição de “baixa ou nula tributação”* para uma jurisdição de tributação “normal”. Portugal recorre a este sistema qualificando como sociedade não residente sujeita a um regime fiscal privilegiado “...quando no território da residência da mesma esta não for tributada em imposto sobre o rendimento ou a taxa efectiva de tributação seja igual ou inferior a 60% da taxa prevista do artigo 69 nº 1 do CIRC –actualmente 32%”. Uma determinação secundária, feita por alguns países, é a de se, de facto, essa taxa de imposto foi realmente paga. Por exemplo, a Alemanha designa qualquer jurisdição com uma taxa nominal abaixo de determinada percentagem como uma jurisdição de baixa tributação, mas examina então, em casos particulares, se a empresa estrangeira pagou, de facto, uma taxa acima dessa percentagem pré-determinada. Portugal, como vimos, considera um país, como sendo uma jurisdição de baixa tributação, se os impostos pagáveis sobre o rendimento procedente da entidade no país são menos que uma determinada percentagem do imposto que seria pagável se a entidade fosse nacional.

Mesmo após ter sido determinado que uma CFC existe numa jurisdição de baixa ou nula tributação, ainda é necessário, frequentemente, ao abrigo das legislações de vários países, determinar se o rendimento se integra dentro da definição de rendimento imputável aos accionistas nacionais numa base corrente. Quando as disposições se aplicam apenas a tipos especiais de rendimentos imputáveis, habitualmente apenas se refere a certos tipos de rendimentos passivos e/ou rendimentos de vendas onde os serviços de empresas de base estrangeira estão incluídos.

Alguns países não distinguem entre o tipo de rendimentos (activos ou passivos, rendimentos derivados de vendas e/ou de serviços entre partes relacionadas , ou uma combinação dos supra-citados) gerados pela entidade empresarial estrangeira, mas, ao invés, consideram todo o rendimento imputável. O Reino Unido imputa todo o rendimento, só que não inclui os ganhos de capital. Por outro lado, a Noruega tem uma forma única de determinar quais os lucros que são imputáveis. Quando a CFC seja residente num país sem um tratado com a Noruega, todos os lucros são imputados aos sócios. Quando a CFC seja residente num país com um tratado com a Noruega, só os lucros de actividades “passivas” são imputados.

Rendimentos passivos referem-se, de uma forma geral, aos rendimentos dos investimentos. São facilmente desviados para uma CFC (por exemplo, uma holding) estabelecida numa zona de baixa tributação para evitar a tributação nacional. Assim, a maioria dos países que imputam aos sócios apenas certos tipos de rendimento, aplicam as suas medidas anti-abuso apenas aos rendimentos passivos. O ponto principal na definição de rendimento passivo é o de distingui-lo do rendimento procedente de um rendimento activo, o qual, excepto para certos rendimentos, não é imputado aos accionistas nacionais de uma CFC. Há duas maneiras essenciais de definir rendimento passivo:

(I) Tal procedimento pode ser definido de forma geral ou especificamente, pela listagem dos tipos comuns de rendimentos do investimento, tais como, dividendos, juros, rendas, royalties e ganhos de capital provenientes da alienação de acções e outros “rendimentos activos”. Os EUA definem-no desta forma.

(II) O rendimento passivo pode ser definido indirecta ou negativamente como o rendimento total de uma CFC menos o rendimento da empresa. A Alemanha utiliza este método para definir rendimento passivo.

As rendas e os royalties podem ser aplicados quer como rendimentos activos, quer como rendimentos passivos, dependendo das circunstâncias. Nos EUA, os royalties são considerados rendimentos activos se a CFC desenvolveu ou acrescentou valor substancial ao direito licenciado no decorrer normal das suas actividades comerciais. Este ponto parece-me ser de grande importância no comércio electrónico.

A expressão “base company income” refere-se, geralmente, ao rendimento de uma CFC, mais do que ao rendimento passivo , o qual é imputado aos accionistas nacionais da empresa. A maioria das definições inclui dois requisitos básicos:

(I) o rendimento deve provir de transacções entre a CFC e uma parte relacionada;

(II) o rendimento deve emergir de vendas feitas ou serviços prestados fora do país onde a CFC está localizada (a não ser que seja permitida uma isenção). (A Alemanha, o Japão e o Reino Unido fornecem isenções para empresas dedicadas a negócios com partes não relacionadas, apenas se a empresa estrangeira tiver uma operação negocial “substancial e independente” no país estrangeiro. Isto significa, habitualmente, que a empresa deve ser gerida de forma independente, e ter um estabelecimento estável, com uma quantidade suficiente de empregados e recursos para levar a cabo o seu negócio. Não são reconhecidas nenhumas excepções pelo Japão, Reino Unido ou Estados Unidos, ao tratamento de transacções com partes relacionadas fora do mercado local, como rendimento tributável nas mãos dos accionistas).

Assim, quando uma subsidiária (I) estiver incorporada numa zona de baixa tributação, (II) vender apenas produtos adquiridos às suas empresas mãe ou relacionadas, (III) vender tais produtos fora do país onde está incorporada, e (IV) não tiver uma presença substancial ou genuína nesse país, a subsidiária pode, de forma apropriada, ser vista como um veículo para evitar a tributação nacional, e o rendimento devia ser tributado de forma corrente aos accionistas nacionais.

Esta breve descrição do regime de CFC em diversos países, visa ser meramente informativa, mas procura ao mesmo tempo chamar a atenção para as vulnerabilidades e inadapatação que os diversos sistemas de CFC enfermam em face do comércio electrónico, e que facilmente se retiram, se pensarmos numa dialéctica entre a maior mobilidade e moldabilidade do comércio electrónico vis à vis a rigidez dos referidos sistemas.

Acresce que, existe também o risco de que empresas residentes em zonas de baixa ou nula tributação, que aufiram rendimentos resultantes de actividades substantivas, verem aplicadas normas de CFC a esses rendimentos.

Nota: É curioso observar que todos os países criticam as CFC, mas depois usam-nas activamente para tornarem as suas exportações mais competitivas. Aliás, a UE ganhou recentemente, no seio da OMC, um processo contra os EUA, que acusou de violar as leis da concorrência por utilizar zonas de baixa ou nula tributação para sediar indústrias viradas para a exportação. Os EUA afirmaram estar dispostos a reduzir a utilização destas CFC nas exportações, assim que a UE reduzir os subsídios estatais à Airbus, visto a excepção das indústrias nascentes não ser aplicável a tal consórcio, do ponto de vista dos EUA (o novo SuperJumbo, promovido pela Airbus, vai, segundo notícias veiculadas no “The Economist” de 5 de Maio, receber um apoio dos diversos Estados Membros que fazem parte do consórcio Airbus de USD 4,5 mil milhões).

Exemplo 1. A compra de um livro, cuja ordem de compra foi dada on-line, através da internet, por um não sujeito passivo situado no Estado Membro A, da livraria B (B Corp.) no Estado Membro B, é tributada em IVA no Estado Membro B. Ao comparar as taxas de IVA referentes a livros nos diversos Estados Membros, o cliente A efectua compras no estrangeiro através da internet, e dá ordem de compra do livro, através de encomenda postal à loja C (UK Corp.) situada no Estado Membro C (por exemplo o Reino Unido), onde a taxa de IVA aplicável é 0%. No entanto, se a loja C (UK Corp.) envia livros para A num montante que exceda o patamar mínimo, fixado num determinado valor anual, para as vendas à distância, deverá registar-se no Estado Membro A e aplicar ao cliente o IVA de A.

Exemplo 2. Se, no exemplo 1, em vez de comprar o livro em forma impressa, o não sujeito passivo o adquire da livraria C (UK Corp.) em forma digital através de um download, essa operação é qualificada em determinadas jurisdições como uma prestação de serviços. A taxa zero praticada em C (à forma impressa) não se aplica a esta operação e o lugar de prestação para efeitos de tributação é determinado de acordo com o disposto no art. 9.2.e. e não de acordo com a regra geral aplicável. A regra das vendas à distância não se aplica aos serviços (apenas a bens, criando problemas de neutralidade fiscal).

Exemplo 3. Se, no exemplo 2, o cliente A é um sujeito passivo do imposto, (“A Corp.”), o IVA é tributável no Estado Membro A nas aquisições intra-comunitárias (reverse charge). Se a empresa A é um banco ou outra empresa comercial sem direito de dedução, que utiliza o livro na sua actividade bancária (isenta), o IVA que incide sobre a sua aquisição não é dedutível (input não dedutível). Os sujeitos passivos sem direito a dedução e os não sujeitos passivos estão interessados em evitar ou reduzir o custo do IVA através da utilização da internet e das suas regras do lugar de prestação. Este tipo de empresas procuram estruturar, eficientemente, as suas aquisições em termos fiscais.

Exemplo 4. Se a empresa A Corp. está estabelecida num não Estado Membro (país AA) e presta serviços de informação financeira ou científica, jornais, música, entretenimento ou outros bens de conteúdo intangível entregues através da internet a subscritores sujeitos passivos estabelecidos no Estado Membro B, estão sujeitos a IVA no Estado Membro B. O subscritor empresa B aplica o mecanismo de reverse charge.

Exemplo 5. Se, no exemplo número 4, a empresa A (A Corp.) presta serviços por conta da empresa C, sediada num não Estado Membro ao estabelecimento estável da empresa C estabelecida no Estado Membro A, o IVA é cobrado no Estado Membro A (Art.º 9º, nº 1 da 6ª Directiva).

Exemplo 6. Se, no exemplo 4, o jornal, música, entretenimento ou outro contéudo sob a forma digital, é fornecido pela empresa A (A Corp.), estabelecida num país terceiro à UE e é efectuado o download da internet para um computador pessoal de um não sujeito passivo estabelecido no Estado Membro B sem a criação para a empresa A Corp. de um estabelecimento estável em B, não é devido IVA (de acordo com o art. 9º nº1 da 6ª Directiva).

Exemplo 7. No entanto, se na situação descrita em (6), os produtos digitalizados são fornecidos a um não sujeito passivo estabelecido num não Estado Membro mas a sua utilização e exploração efectivas se realizam no território de Estados Membros, o IVA poderá ser devido nos Estados Membros onde o art. 9.3.(b) tenha sido adoptado/transposto, sendo que a empresa B deverá registar-se como comerciante para efeitos de IVA. Não é claro se os Estados Membros estarão aptos a impôr o cumprimento da obrigação de pagamento de IVA aos fornecedores estrangeiros.

2.2 Estrutura reguladora administrativa e cooperação inter-administrativa do sistema de IVA actual

Quando as transacções são levadas a cabo na internet, torna-se difícil para os funcionários fiscais localizarem e controlarem as partes, identificarem a natureza e a localização das transacções tributáveis e impôr a cobrança de IVA. Uma venda ou serviço prestado através da internet não envolve, por exemplo, a utilização de papel; oferece muito pouca informação quanto aos seus conteúdos, especialmente se a mensagem se encontra sob a forma encriptada (codificada); o pagamento permite escassa fiscalização, especialmente quando é utilizado dinheiro electrónico; o meio electrónico afasta o envolvimento de intermediários locais; a esfera de alcance global do meio aumenta a elasticidade da localização da transacção subjacente e da infraestrutura de suporte. Os sinais digitais são transmitidos das instalações do servidor que poderão estar localizados em qualquer jurisdição. Estes são enviados pelos fornecedores e intermediários que podem, igualmente, estar localizados em praticamente qualquer jurisdição, os quais têm pouca ou nenhuma informação ou controlo sobre as transacções que circulam através do seu sistema de redes.

Crítica: A legislação actual de IVA requer um sistema de contabilidade, administração e controlo que não é facilmente aplicável ao comércio electrónico. Este sistema baseia-se em:

(V) declarações estatísticas em formulários que não permitem a facturação electrónica;

A aplicação destas exigências e formalidades administrativas ao comércio electrónico impõe encargos que poderão colocar em risco a produtividade deste novo meio. A abordagem mais produtiva consiste em permitir aos comerciantes tirar partido das novas tecnologias através da possibilidade de efectuarem trocas dos seus dados em formato automatizado e processarem os seus pagamentos electronicamente, o que vai obrigar a uma profunda alteração e adaptação do sistema fiscal.

A existência de procedimentos e práticas administrativas diferentes nos 15 Estados Membros cria mais encargos e maiores custos de cumprimento assim como desvantagens competitivas no interior do mercado interno. Em particular, arriscam causar prejuízo ao comércio electrónico porque limitam a sua velocidade, o objectivo global de desintermediação e a alta produtividade (vide o enorme crescimento económico verificado nos EUA nos últimos 12 anos, com baixa inflação, sustentada por elevados ganhos de produtividade, derivado em grande parte do recurso a novas tecnologias, tais como o EDI, etc). São sentidas dificuldades consideráveis por parte de comerciantes não residentes, quando enfrentam as enormes diferenças a nível de obrigações administrativas no que respeita ao registo directo ou à indicação de um representante fiscal em sede de IVA, direito ao reembolso do IVA e obrigações de documentação que decorrem do regime de IVA (Ex: facturas, declarações periódicas, etc.). Os excessivos encargos administrativos (por ex: por facturação, etc. e que, em Portugal, o legislador incrementa anualmente) também são sentidos por empresas de telecomunicações de não Estados Membros, se o consumo dos seus serviços é considerado para efeitos de IVA, como tendo lugar nos territórios fiscais separados dos 15 Estados Membros.

Acresce que, o cumprimento nas alfândegas e os procedimentos de IVA nas fronteiras criam problemas, especialmente se os bens (Ex: livros, pacotes de software, etc) são enviados por livrarias ou empresas de envio de encomendas postais. Estima-se que a importação e transporte por via postal, de um livro ou de um pacote de software, encomendados por uma empresa de serviços postais oriunda de um não Estado Membro, é três vezes mais dispendiosa que a expedição do mesmo livro ou pacote de software para os E.U.A..

O meio electrónico afasta a necessidade de intervenção dos intermediários tradicionais como retalhistas, bancos, agências de viagens, etc. Um determinado número de SMEs agirão como intermediários transfronteiriços no que respeita à transacção de bens ou serviços. No entanto, estes poderão não ter capacidade para declarar oficialmente e poderão eles próprios não atingir os requisitos do cumprimento. Por outro lado, um número determinado de intermediários qualificados e em boa condição financeira (Ex: empresas de telecomunicações, autoridades certificadas, ISPs) aparentemente têm desenvolvido novos sistemas de contabilidade (“Secure Electronic Payment Systems”) que envolvem a intervenção de operadores de cartões de crédito e bancos e que poderão funcionar como reporting points, desde que, sejamos pragmáticos, obtenham um benefício resultante de tal actividade.

2.3 Avaliação crítica da aplicação das regras de IVA da UE ao comércio electrónico. A realidade actual

A aplicação das regras de IVA comunitárias ao comércio electrónico internacional acarreta necessariamente riscos, sendo frequentemente um processo incerto e complexo. E pode resultar na distorção das condições de concorrência e produzir uma perda de receita fiscal. As regras de IVA comunitárias não são, conforme acabamos de descrever, de fácil aplicação, controlo e execução. Estes problemas são agravados, de uma forma geral, pelo facto das novas tecnologias de informação e comunicação tornarem menos claras as categorias geográficas e transaccionais tradicionais. As seguintes questões exigem respostas claras e uniformes, no presente, no dia a dia, questões que deixamos à apreciação dos presentes:

· Os bens transaccionados sob a forma digital, tal como CDs e software de computador devem ser qualificados como bens ou serviços para efeitos de aplicação de IVA?

· Como deve ser feita a distinção entre uma transmissão elementar, o processamento de dados, serviços intelectuais ou serviços compostos que combinam um serviço de transmissão com outros componentes de serviços (Ex: edição, tradução, etc)?

· O acesso gratuito à internet colocado à disposição dos seus clientes por um banco, uma seguradora, e que constitui um fornecimento único compósito, deverá ser caracterizado como uma transmissão ou como um serviço bancário, segurador?

· Quando um fornecedor de serviços de telecomunicações dá em locação uma rede de comunicações privada com ligação aos escritórios a nível mundial de uma multinacional, envolvido no comércio global, o IVA aplicável à locação abrange todo o circuito a nível mundial ou apenas a parte do circuito que é utilizada na UE? Sob que fórmula deve ser alocada a carga tributária?

· Com o advento das novas tecnologias o fornecedor e o consumidor já não terão que se estabelecer no país do consumo. O que sucede se os consumidores contratarem livremente um fornecedor fora da UE em vez de um sediado na UE com o único propósito de evitar a aplicação do IVA comunitário? Será aplicável o artigo anti-abuso previsto no nº 38 da Lei Geral Tributária? Se sim, com que fundamentos?

· Será um estabelecimento estável, para efeitos fiscais na UE, determinado de acordo com os critérios fixos da tangibilidade impostos por casos do tipo do Berkholz quando os serviços são prestados electronicamente pelo estabelecimento e a empresa é uma empresa virtual que opera com agentes de software? Nestes casos qual é o teste apropriado: a direcção efectiva ou o estabelecimento estável?

Os técnicos de uma sociedade profissional, com escritórios em A (Alemanha), B (Luxemburgo), C (EUA) , D (Reino Unido) e E (uma zona de baixa ou nula tributação como as Belize), colaboram estreitamente para celebrarem um contrato para uma multinacional utilizando, para tal, a intranet do grupo (é um problema actual e relevante, dadas todas as fusões e aquisições de sociedades de advogados que se verificam actualmente na UE). A sociedade profissional está organizada num sistema de serviços centrais e porta voz, de acordo com o qual actua com o auxílio de agentes de software, funcionando como serviço central responsável pelas comunicações e facturação aos clientes. Vamos partir do pressuposto que a actividade económica descrita se refere a uma sociedade de advogados internacional a operar o seu centro jurídico na Europa, ou a uma empresa de engenharia, design ou investigação com escritórios em jurisdições diversas. O cliente poderia ser um não sujeito passivo com residência num Estado Membro (Ex: França (F)), um banco (Francês), ou uma “Holding” que requer acessoria relativamente a propostas de compra e venda de acções (em diversas jurisdições vamos apelidá-la de “Camembert Corp”.). A Camembert Corp. procura formas de estruturar as suas operações por forma a poupar IVA, uma vez que a dedução do IVA nos inputs não é, hipoteticamente, permitida nesta situação.

Numa aplicação simples e directa do Art. 9.1 (neste caso, a sua implementação na legislação do Reino Unido), o R.U. é o local tributável do serviço da Camembert Corp. ao cliente F. A taxa de IVA aplicável no R.U. é de 17,5%. A facturação efectuada nos serviços centrais pelos serviços prestados pelos escritórios em A (Alemanha) e B (Luxemburgo) é igualmente sujeita ao IVA do RU, no âmbito do Art. 9.2.(e). As partes tentam a redução dos custos em IVA para os 15%, tomando providências no sentido da sua facturação ser efectuada pela empresa B (Luxemburgo). Ou então, para eliminar todo o custo as partes acordam no sentido de efectuar a sua facturação nos escritórios dos EUA ou das Belize. As autoridades do RU sustentam que o IVA do RU é devido, alegando que a determinação do lugar de prestação para efeitos tributários é matéria da lei substantiva e não matéria sujeita a acordo formal. Partindo de idênticos pressupostos (i.e., da natureza substantiva da execução, não da forma) as autoridades fiscais Alemãs (A) e Luxemburguesas (B) alegam que a Camembert Corp., tratando-se de uma empresa virtual, não tem substância. Consequentemente, elas aplicam o IVA Alemão (16%) e Luxemburguês (15%) e dividem proporcionalmente a importância de acordo com as respectivas contribuições dos escritórios localizados nesses países. A empresa discorda pois considera que a determinação da proporção é arbitrária, realçando o facto do input humano ser limitado, uma vez que a contribuição essencial para o serviço advém do acesso à base de dados localizada no escritório nas Belize (E). As autoridades fiscais Francesas (F) aplicam o IVA Francês (recentemente fixado em 19,6%) no âmbito de aplicação do art. 9.1., alegando que os serviços prestados provêm de estabelecimento estável em França. Porquê? Porque a Camembert Corp. publicitou os serviços num website de um servidor localizado em França que também costumava comunicar com o cliente Francês e fazer a entrega do produto sob a forma digital. Em alternativa, estes reivindicam a aplicação do IVA Francês porque o serviço foi utilizado em França. O problema é que a França não implementou o Art. 9.3.(b). E mesmo se o tivesse feito, qual é a eficácia dos mecanismos de controlo, cobrança e e execução do IVA Francês quando o fornecedor está sediado fora da UE?

O exemplo ilustra o vasto leque de problemas na aplicação das regras actuais de IVA ao comércio electrónico – as incertezas da estrutura conceptual, a complexidade de aplicação, controlo e execução, a natureza volátil das transacções electrónicas nos serviços centrais (de porta voz e facturação), as oportunidades de estruturação para evitar o IVA e os riscos associados de desvantagem competitiva, perda de receita e dupla ou múltipla tributação. A necessidade de clarificação é imperativa.

Num contexto mais amplo, o Comité para Assuntos Fiscais da OCDE já identificou os desafios da aplicação das regras do local de prestação a determinados fornecimentos de informação digitalizada. Os principais problemas conceptuais respeitam ao desaparecimento das distinções entre bens e serviços e ao mecanismo de tributação.

A Comissão Europeia, consciente dos problemas e das inadequações do actual sistema, trata deste assunto no Working Paper da Comissão Europeia de 8 de Junho de 1999.

Uma das linhas gerais do mencionado documento da Comissão Europeia aponta para a necessidade de estabelecimento de regras claras. Por exemplo, todos os tipos de transmissões electrónicas e todos os produtos intangíveis entregues através da internet ou intranets privadas deveriam ser considerados serviços, para efeitos de IVA comunitário. A implementação desta linha geral poderá exigir uma mudança legislativa e não uma simples interpretação, depois do caso Datacenter julgado pelo Tribunal de Justiça das Comunidades.

Outra linha geral aponta para a necessidade de neutralidade. No âmbito do conceito de neutralidade, os comerciantes da UE estariam ao mesmo nível dos comerciantes de fora da UE. O sistema comunitário de IVA deverá assegurar que os serviços, quer fornecidos através do comércio electrónico quer por outra forma, são tributados no interior da UE quando aí consumidos e fora da UE quando consumidos noutro local. O sistema de IVA poderia, desta forma, lidar com a desvantagem competitiva dos comerciantes da UE nas situações em que os fornecimentos por parte de não Estados Membros para a UE não são tributados e os fornecimentos feitos por Estados Membros a não Estados Membros são tributados. Tal é não só coerente com os objectivos da UE, mas também permite um interface neutral com os regimes fiscais de não Estados Membros.

Ainda outra linha geral, aborda o desafio de assegurar o controlo e a execução no caso de prestadores de serviços não sediados em Estados Membros. A implementação prática da tributação de fornecimentos provindos de não Estados Membros para consumidores privados no interior da UE exige, posteriormente, estudo e consulta aos Estados Membros e ao sector comercial.

Uma última linha geral trata do desafio de possibilitar que o cumprimento seja efectuado de forma simples e compatível com as práticas comerciais. Deverá ser autorizada a facturação electrónica sem suporte em papel. Acresce que os operadores empenhados no comércio electrónico deverão ser autorizados a efectuar o cumprimento das suas obrigações fiscais através de declarações de IVA veiculadas electronicamente.

3. ALGUMAS CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O COMÉRCIO ELECTRÓNICO NA VERTENTE DA TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO

O comércio electrónico, com o seu vocabulário próprio, tem por vezes alguma complexidade, dado ter lugar, em grande parte, num ambiente intangível, a internet. Os servidores, “routers”, “switches”, e “pipes” (Ex: cabos e fios de telefone) estão, no entanto, localizados em jurisdições determináveis. A maior dificuldade não consiste, aliás, no facto da internet ser uma forma de mundo intangível, mas sim o consenso internacional, que ainda se encontra em fase de desenvolvimento, no que se refere à determinação do país onde é produzido o rendimento provindo do comércio electrónico, ou onde deve ser considerado o local para efeitos de tributação em sede de IVA.

É essencial que os contribuintes estruturem a base tributária de uma forma fiscalmente eficiente e segura na internet, para obviar ao presente ambiente de dúvida. Porque os avanços tecnológicos tornaram algumas funções comerciais mais móveis, é por vezes possível, para uma empresa, estruturar o rendimento numa zona de baixa ou nula tributação, localizando, por exemplo, os servidores ou outras estruturas fiscalmente relevantes. É também cada vez mais possível, dados os actuais testes de residência, para aferir a residência de uma empresa, que esta seja considerada residente numa zona de baixa ou nula tributação. Esta oportunidade não se limita aos impostos sobre o rendimento, na medida em que países sem IVA vendem electronicamente a países com IVA, tal faz aumentar progressivamente a dificuldade de protecção da base tributável dos países com IVA (criando uma concorrência fiscal saudável).

Por outro lado, as reclamações quanto à base tributária existente poderão ser modificadas em resultado do aumento do comércio electrónico. Por exemplo, uma transacção comercial típica e tradicional poderia envolver a empresa A (A Corp.), uma empresa do país A, produzindo bens no país A, publicitando-os e vendendo-os através de um estabelecimento estável ou uma subsidiária, no país B. Neste cenário o país B poderia tributar o rendimento susceptível de ser atribuído ao estabelecimento estável, e o país A poderia tributar qualquer rendimento atribuível ao processo produtivo. Na medida em que o comércio electrónico substitui os padrões comerciais tradicionais, os conceitos de residência e fonte são alterados.

Através da utilização da internet, a empresa A, que poderá continuar a produzir os seus bens no país A, pode agora publicitar e efectuar vendas no país B sem necessidade de uma presença física no país B (via, por exemplo, uma página na internet). Ainda que a empresa A tenha de manter uma presença física no país B, é provável que a presença seja muito mais limitada (logo, com menores garantias para o credor Estado) e que o rendimento atribuível a tal presença venha igualmente a ser limitado. Consequentemente, o equilíbrio entre o país B e o país A com respeito à imposição de imposto sobre o rendimento da empresa A ou de IVA nas suas vendas pode ser alterado como resultado do crescimento do comércio electrónico, sendo posta em causa a tributação na fonte.

Por exemplo, numa transacção comercial tradicional, considere que a empresa A (A Corp.), residente no país A, gasta 50 para produzir bens que vende através de um estabelecimento estável situado no país B. A empresa A também incorre em despesas de produção e marketing de 50 que são atribuíveis ao estabelecimento estável. A empresa A vende cada bem por 180. Assumindo que o preço de mercado (“arm’s length price”) para o bem manufacturado é de 90, então o país B poderá tributar 40 de rendimento líquido atribuído ao estabelecimento estável. O país A poderá também tributar 40 de rendimento líquido. Considere, ao invés, que em resultado das despesas de marketing e distribuição feitas através da internet, as despesas de produção e marketing são reduzidas em 20 (em vez de 50) porque não há necessidade de uma presença física no país B (Ex: um estabelecimento de retalho, empregados do país B). Considere que, em face da redução das despesas de marketing, a concorrência diminui o preço que a empresa A poderá impôr por bem para 120 (em vez de 180). Se não há estabelecimento estável no país B, então o país A poderá tributar o rendimento líquido de 50 na totalidade*. Enquanto o lucro por bem pode, em alguns casos, diminuir como resultado do comércio electrónico, a empresa A pode de facto compensar esse decréscimo pelo acréscimo de vendas a preço reduzido. Se tal ocorre, todos os lucros da empresa A são sujeitos a imposto no país A, enquanto que uma transacção comercial tradicional teria permitido ao país B tributar 50% do lucro da empresa A.

Ainda que se considere que a empresa A tem um estabelecimento estável no país B (Por ex: porque a empresa A tem um servidor ou um agente electrónico localizado no país B e tudo isto é muito discutível), essa determinação por si mesma não restabelece a base do país B que existia no âmbito do comércio tradicional. No exemplo dado, a empresa A geraria 120 de rendimento bruto que é atribuível ao estabelecimento estável da empresa A no país B. As despesas em que incorreu o estabelecimento estável na produção do rendimento consistiriam em 20 em despesas de marketing e 90, consideradas a preço de mercado (“arm’s length”) à sede da empresa A. Desta forma, numa base por unidade, o país B poderá tributar 10 de rendimento líquido enquanto que o país A irá tributar 40 de rendimento líquido. Se a empresa A obtiver o mesmo montante global das suas vendas, o país B tem autoridade fiscal para tributar 20% do rendimento, em vez dos 50% sobre o rendimento que era o caso no âmbito do comércio mais tradicional.

Qualquer mudança, no equilíbrio da autoridade fiscal entre o país A e o país B no âmbito dos princípios fiscais existentes gerada pelo e-commerce, cria enormes oportunidades de estruturação fiscal eficiente para as empresas.

Uma vez que, em principio, o comércio electrónico provoca uma aceleração do comércio global, tal dá origem à concomitante necessidade do registo de IVA em múltiplos países. Na maior parte dos países o processo não é standartizado e é tanto arcaico quanto dispendioso, constituindo um encargo burocrático e financeiro muito significativo para as empresas. Podem ser usados representantes fiscais, mas porque muitos países requerem que estes tenham uma responsabilidade solidária, eles são difíceis de obter (problema com que nos deparamos cada vez mais no dia). Alguns países invocam automaticamente o registo fiscal do rendimento presumido com o registo de IVA. As regras e procedimentos de IVA, por conseguinte, levantam determinado número de questões pertinentes quanto a formas práticas das empresas conduzirem o comércio electrónico. As empresas têm de interiorizar isto e ter uma estratégia para optimizar os seus registos de IVA, tal como utilizando entidades multi-registadas em IVA como seus veículos de comércio electrónico.

Uma vez que a factura é o documento primordial para a colecta e devolução do IVA, algumas autoridades tributárias não permitem a facturação electrónica e aquelas que a permitem impõem rígidos requisitos. Estes requisitos são específicos dos países (ou, quanto muito, de blocos económicos ou de natureza semelhante) e, como tal, exigem múltiplas soluções. Não existe legislação ou critério que abranja o uso de facturação electrónica universal. Deseja-se, para o bem do comércio electrónico, que sejam promovidas medidas de simplificação e padronização internacionais.

Refira-se que, o cálculo on-line do IVA relativamente a transacções num website que vende múltiplos produtos a múltiplos países com múltiplos clientes será muito complexo e difícil de implementar.

O comércio electrónico internacional, em virtude das suas características essenciais, coloca novos desafios ou amplia os desafios existentes nos sistemas fiscais actuais e respectivas políticas. Os novos usos comerciais derivados das novas tecnologias de informação e de comunicação, com a ajuda dos novos intermediários no ambiente da internet, criam ou agravam os problemas no que respeita a jurisdição, categorização do rendimento ou transacções e administração fiscal e cumprimento.

Acresce que, as instituições, em matéria de tributação doméstica ou internacional, são na sua maioria nacionais e soberanas. Políticas fiscais, legislação fiscal ou interpretações e a sua adaptação aos desafios do comércio electrónico irão, consequentemente, ter lugar ao nível nacional.

Os interesses nacionais divergentes (por exemplo, entre os Estados exportadores e importadores de comércio electrónico em rede) e a diferente execução dos princípios e objectivos fiscais comuns, embora vagos, não garantem uma aplicação uniforme das regras e conceitos fiscais existentes ao novo fenómeno do comércio electrónico. As abordagens individuais aos desafios do comércio electrónico no mercado global podem provocar uma proliferação de soluções divergentes que poderão potenciar os problemas de tributação internacional criados pelo comércio electrónico, que poderão provocar situações de não tributação ou múltipla tributação. O comércio electrónico – mais do que as formas tradicionais de fazer comércio – permite uma exposição das diferenças dos sistemas fiscais nacionais, visto que tem uma natureza quase não territorial. Para corrigir estas diferenças, é necessário criar uma nova moldura fiscal internacional, processo que pode levar anos.

A convergência espontânea dos sistemas fiscais nacionais e das políticas fiscais, por via da acção independente dos diversos Estados Membros, e através da competição entre os legisladores nacionais, especialmente quando o mercado está localizado numa zona sem fronteiras, transparente e fluida como é o caso do comércio electrónico, será, por outro lado, positiva para os contribuintes, podendo levar a uma diminuição da pressão fiscal. Um exemplo dessa concorrência fiscal é o “caso da Sra. Laetitia Casta” que mudou a sua residência para a Grã-Bretanha, assumidamente por motivos fiscais, como já o tinham feito outros indivíduos de altos rendimentos, bem como algumas empresas

A nossa análise e conclusões apoia-se em diversos autores e obras consultadas, tal como as discutimos e apresentamos no texto. Indicamos de seguida as principais fontes de consulta nas quais se baseou a nossa pesquisa para este trabalho.

Letter to OECD re Electronic Commerce – Gary Sprague and Rachel Hersey, Baker & McKenzie, Palo Alto, INTERTAX, Volume 27, Issue 2, Kluwer Law International, 1999.

Electronic Commerce and International Taxation – Richard Doernberg and Luc Hinnekens, International Fiscal Association.

Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património – Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal nº 172, Centro de Estudos Fiscais, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, Lisboa, 1995.

The Taxation of Cyberspace: State Tax Issues Related to the Internet and Electronic Commerce – Parts I, II, III, IV, V –

Report of the Texas Internet Tax Policy Working Group – Subcommittee on Nexus, http://www.window.state.tx.us/taxinfo/itpwg/tx99itpwg5.html

Indirect Taxes and e-commerce – European Commission, Directorate-General XXI, Working Party nº1, Harmonisation of Turnover Taxes, Working Paper, Brussels, 8 June 1999.

Issues and Policy Options Paper – Advisory Commission on Electronic Commerce, Final Draft Submitted to the Commission from the Report Drafting Subcommittee, 12-3-99.

OECD Forum on Electronic Commerce – Remarks by Ine Lejeune, Partner, PricewaterhouseCoopers.

Direito e Fiscalidade na Internet (guia de pesquisa na rede) – Martins Alfaro e Rui Teixeira, Vislis Editores, 1998.

Dicionário de Informática, O Livro dos Termos & Tecnologias – Abril/Controljornal Editora, Lda., 1998.

Taxing a borderless world – International Tax Review, December/January 1999.

Taxation and E-Commerce: Dutch Tax Policy Implications – G. Kortenaar and Chr. Spanjersberg, Members of the special KPMG Meijburg & Co Internet Group in The Netherlands, INTERTAX, Volume 27, Issue 5, Kluwer Law International, 1999.

Does Cyber-Commerce Necessitate a Revision of International Tax Concepts? Part I and II – By Ine Lejeune, Bart Vanham, Isabelle Verlinden and Alain Verbeken, EUROPEAN TAXATION, International Bureau of Fiscal Documentation, January/February 1998.

Offshore Electronic Commerce, Taxing Difficulties and Planning Opportunities – By Julian J.B. Hickey, EUROPEAN TAXATION, International Bureau of Fiscal Documentation, August 1998.

A Economia Digital Emergente - Departamento do Comércio Norte-Americano, http://www.ecommerce.gov (1998).

Vat and Telecommunications Within the European Union – Peter Jenkins, VAT MONITOR, Vol. 6, No. 5, September/October 1995.

Telecommunication, Tangible Property?! – Prof. Dr Ben J. M. Terra and Gijsbert C. Bulk, VAT MONITOR, Vol. 7, No. 6, November/December 1996.

Will VAT Survive in the Telecom and Internet Jive? – Prof. Dr Bart G. van Zadelhoff, VAT MONITOR, Vol. 7, No. 6, November/December 1996.

VAT and Telecommunications – Peter Jenkins, VAT MONITOR, Vol. 8, No. 2, March/April 1997.

Cyberspace Tax Policy – An Interactive Services Association Task Force White Paper, VAT MONITOR, Vol. 8, No. 3, May/June 1997.

VAT and Telecommunications – New Place of Supply Rules and Their Implications – Peter Jenkins, VAT MONITOR, Vol. 8, No. 5, September/October 1997.

VAT and Electronic Commerce: The Challenges and Opportunities – Peter Jenkins, VAT MONITOR, Vol. 10, No. 1, January/February 1999.

E-Commerce: A Swiss Perspective – Xavier Oberson and Lorenzo Piaget, VAT MONITOR, Vol. 10, No. 1, January/February 1999.

Indirect Taxation of Electronic Commerce: Options Paper – submission by COMPUTER SYSTEMS POLICY PROJECT, Tax Counsels Working Group on E-Commerce for the OECD Electronic Commerce Consumption Tax Working Group: Meeting with Business Representatives, April 1-2, 1998.

Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce – Department of the Treasury, Office of Tax Policy, http://jya.com/taxpolicy.htm, November 1996.

DIRECTIVA 1999/93/CE DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO de 13 de Dezembro de 1999, relativa a um quadro legal comunitário para as assinaturas electrónicas.

Electronic Commerce – UK policy document – Anne Fairpo, http://www.e-tax.org.uk/articles/ukpolicy.shtml, 1999.

The Emerging Digital Economy - Appendices – U. S. Department of Commerce, June 1999.

Decreto-Lei nº 290-D/99, de 2 de Agosto (suplemento) – Aprova o regime jurídico dos documentos electrónicos e da assinatura digital.

Decreto-Lei nº 375/99, de 18 de Setembro – Estabelece a equiparação entre a factura emitida em suporte de papel e a factura electrónica.

Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 4 de Julho de 1985 – Gunter Berkholz contra Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt – Processo 168/84.

Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias de 5 de Junho de 1997 – Sparekassernes Datacenter (SDC) contra Skatteministeriet – Processo C-2/95.

Manual de Direito Fiscal (Vol II) – Nuno Sá Gomes – Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (174), Centro de Estudos Fiscais, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, Lisboa 1996.

* Frequentemente, um país emitirá uma lista correspondente para auxiliar os contribuintes e as autoridades fiscais, na sua análise de uma jurisdição tributária específica.

* A empresa A tem um rendimento igual a 120 de rendimento bruto menos 50 de despesas de produção e 20 de despesas em marketing.